- Kriterien des „gewerblicher Grundstückshandels“
- Umfang des „gewerblichen Grundstückshandels“ – Abgrenzung von Objekten
- Führt schon das Anbieten von Wohnungen zum Verkauf dazu, dass eine erst später erfolgende Veräußerung als gewerblich beurteilt wird?
- Zusammenfassung
Durch die teilweise enormen Wertzuwächse bei Immobilienobjekten, stellen diese häufig ein sehr gutes Instrument zum Vermögensaufbau dar. Da der Verkauf vermieteter Immobilien des steuerlichen Privatvermögens nach einer zehnjährigen Behaltensfrist in der Regel sogar steuerfrei erfolgen kann, sind Investitionen in Immobilien noch reizvoller. Damit der Kauf und Verkauf von Immobilienvermögen nicht als gewerblich beurteilt wird und damit nicht doch in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen werden muss, gilt es die Rechtsprechungen und auch die auf Basis der Rechtsprechung entwickelte Grenzen und Kriterien der Finanzverwaltung zur Unterscheidung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung genau zu kennen.
Im Folgenden wird nur auf ausgewählte Aspekte zum gewerblichen Grundstückhandel eingegangen. Die Ausführungen stellen keine Beratung dar und geben auch keine umfassenden Erläuterungen zu den jeweiligen Themenkomplexen.
1. Kriterien des „gewerblichen Grundstückshandels“
Allgemein handelt es sich bei den Grundstückverkäufen dann um einen gewerblichen Grundstückshandel, wenn sich die Veräußerungsgeschäfte in ihrer Gesamtheit als selbständige, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübte Tätigkeit darstellen, die über den Umfang einer privaten Vermögensverwaltung hinausgehen und diese Tätigkeit nicht Land- und Forstwirtschaft oder selbständige Arbeit ist (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG). Hierbei ist
die wesentlichste Abgrenzung, ob bzw. wann der „Umfang einer privaten Vermögensverwaltung“ überschritten wird.
Private Vermögensverwaltung liegt nach ständiger BFH-Rechtsprechung vor, wenn sich eine Tätigkeit als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt (dazu BFH, Urteil v. 28. 4. 2005 – IV R 17/04, BStBl. 2005 II S. 606). Maßgeblich für die Abgrenzung von Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit ist „das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung” (BFH, Beschluss v. 10. 12. 2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II S. 291).
Drei-Objekt-Grenze”
Um zumindest eine gewisse Rechtsklarheit zu schaffen, hat der BFH zur weiteren Bestimmung der Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von der reinen Vermögensverwaltung die Drei-Objekt-Grenze geschaffen. Das Überschreiten dieser Grenze wird als Indiz für eine bei dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung bestehende bedingte Veräußerungsabsicht gewertet. Dies sei erforderlich, da es sich bei der Vermögensverwaltung durch Fruchtziehung und ebenso bei Substanzverwertung um jeweils eine innere Tatsache handele, deren Vorliegen nur anhand objektiver (äußerer) Indizien bestimmt werden könne (BFH, Urteil v. 15. 7. 2004 – III R 37/02, BStBl 2004 II S. 950). Als Beurteilungszeitraum ist dabei nicht nur auf den jeweiligen steuerlichen Veranlagungszeitraum, sondern auf den gesamten überschaubaren Tätigkeitszeitraum abzustellen.
Ein weiteres wichtiges Kriterium ist die „Veräußerungsabsicht“
Die Rechtsprechung unterscheidet, je nach Indizienlage, beim gewerblichen Grundstückshandel zwei Formen der Veräußerungsabsicht.
a) Unbedingte Veräußerungsabsicht
Als Ausnahme zum Abgrenzungskriterium der Drei-Objekt-Grenze nimmt die Rechtsprechung eine unbedingte Veräußerungsabsicht an, wenn aufgrund der Sachlage erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige die Immobilie bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Bebauung des Grundstücks wieder veräußern wollte. Der Verkauf oder die Herstellung sei dann per se eine gewerbliche Betätigung. Auf die Abgrenzungsformel der Drei-Objekt-Grenze komme es dann nicht an (BFH, Urteil v. 18. 9. 1991 – XI R 23/90, BStBl. 1992 II S. 135). Voraussetzung für die Annahme einer beim Steuerpflichtigen bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht ist das Vorliegen von besonderen Umständen. Dies sind etwa:
Der Verkauf einer noch zu bebauenden Immobilie bereits vor Errichtung des Gebäudes, die Errichtung eines Gebäudes nach Wünschen und auf Rechnung des Erwerbers oder die Einschaltung eines Maklers bereits während der Errichtung der zu veräußernden Immobilie (siehe weiter Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15, Vor Rn. 48, m. w. N.).
b) Bedingte Veräußerungsabsicht
Von den obigen Sachverhalten zu unterscheiden sind die Tatbestände, bei welchen nicht auf eine bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Bebauung bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht geschlossen werden kann. Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Handel erfolgt bei diesen Sachverhalten anhand der Drei-Objekt-Grenze. Danach ist der Bereich der privaten Vermögensverwaltung in der Regel – daher lediglich Indizwirkung – überschritten, wenn der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte („Zählobjekte”) veräußert und zwischen dem Kauf bzw. der Errichtung der Objekte und deren Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht (BMF, Schreiben v. 26. 3. 2004, Tz. 5). Dass der Steuerpflichtige die Anzahl von mehr als drei Objekten innerhalb eines bestimmten Zeitraums veräußert, indiziere nach der Verkehrsauffassung oder Lebenserfahrung, dass es dem Steuerpflichtigen bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung/Bebauung des Grundstücks auf die Vermögensverwertung durch Ausnutzung der substanziellen Vermögenswerte ankam. Es ist danach von einer gewerblichen Betätigung auszugehen.
Eine erfolgreiche Abwehr gegen die Einordnung von Objektverkäufen im Rahmen der steuerlichen Beratung muss die bisherigen in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Beurteilung heranziehen. Der einzelne Sachverhalt kann jedoch final durch die Finanzverwaltung anders beurteilt werden.
Bisher wurden in der Rechtsprechung folgende grobe Abgrenzungskriterien entwickelt:
Private Vermögensverwaltung liegt vor, soweit
- langfristig (mehr als fünf bzw. zehn Jahre) zu Wohnzwecken vermietete Objekte veräußert werden,[1]
- ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Objekt, welches
- entweder nicht nur vorübergehend (mindestens fünf Jahre) diesem Zweck gedient hat oder[2]
- aus offensichtlichen Sachzwängen heraus veräußert wird,[3]
- oder nicht eines der nachstehenden negativen Merkmale erfüllt ist.[4]
Keine private Vermögensverwaltung liegt vor (negative Merkmale), soweit
- offenkundig ein Grundstückshandel oder ein Unternehmen der Baubranche betrieben wird,[5]
- das veräußerte Grundstück notwendiges oder gewillkürtes betriebliches Anlagevermögen war,[6]
- das veräußerte Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, bebaut oder modernisiert worden ist,[7]
- das veräußerte Grundstück ein gewerbliches Großobjekt ist und besondere Umstände gegeben sind oder[8]
- in engem zeitlichen Zusammenhang (ca. fünf Jahre) mehr als drei Objekte in (weiterem) engem zeitlichen Zusammenhang mit ihrem Erwerb, ihrer Bebauung oder Modernisierung veräußert werden (bedingte Veräußerungsabsicht).[9]
2. Umfang des „gewerblichen Grundstückshandels“ – Abgrenzung von Objekten
Hat ein Steuerpflichtiger in der Vergangenheit sehr viele Objekte erworben und ist z.B. aufgrund von Verkäufen einer Grundstücks-GbR an welcher er beteiligt ist mit den durch die GbR veräußerten Objekten als gewerblich eingeordnet worden, stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige zukünftig noch die Möglichkeit hat, sog. „Altobjekte“ seines Privatvermögens steuerfrei im Rahmen privater Vermögensverwaltung zu veräußern.
Auch wenn die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft im Privatvermögen gehalten wird, kann sich hieraus eine gewerbliche Betätigung entfalten. Zum einen könnte bereits auf Ebene der Gemeinschaft ein Überschreiten der 3-Objekt-Grenze vorliegen. Zu prüfen ist jedoch auch, ob der einzelne Gesellschafter noch weitere Objekte veräußert, die sich im Privatvermögen befinden und die aufgrund einer zu kurzen Haltedauer als „Zähllobjekte“ mitgerechnet werden müssen. Es hat eine Zusammenrechnung zu erfolgen bzgl. aller Verkäufe der den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnenden Grundstücksveräußerungen mit der Veräußerung von Objekten, die dem betreffenden Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen Personengesellschaft gehören, und dahingehend eine Beurteilung, ob die private Vermögensverwaltung überschritten ist.
Zukünftige Verkäufe
Sofern ein gewerblicher Grundstückshandel „errichtet“ wurde, beginnt dieser in den Konstellationen von Erwerb und Veräußerung grundsätzlich mit der Anschaffung des Objekts. Werden Objekte umfassend modernisiert, ist nach der Rechtsprechung für den Beginn des zur Abgrenzung relevanten Zeitraums im Sinne der Drei-Objekt-Grenze auf die Aufnahme von Modernisierungsmaßnahmen abzustellen.
Der Verkauf langjährig vermieteter Wohnungen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) fällt nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung heraus, da dies lediglich den Endpunkt der Vermögensverwaltung darstellt (BFH, Urteil v. 6. 4. 1990 – III R 28/87, BStBl. 1990 II S. 1057). Diesen Zeitraum nimmt die Finanzverwaltung (BMF v. 26. 3. 2004, Tz. 2) mit mindestens zehn Jahren an. Dies gilt auch dann, wenn es sich um umfangreiches Grundvermögen handelt und sämtliche Objekte in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum an verschiedene Erwerber veräußert werden.
Als objektiven Umstand, der gegen eine bereits beim Erwerb vorliegende bedingte Weiterveräußerungsabsicht spricht, hat die Rechtsprechung eine vom Weiterveräußerer selbst vorgenommene langfristige Vermietung eines Wohnobjekts angesehen (BFH, Beschluss v. 26. 3. 1999 – X B 155/98); Beschluss v. 4.6.1992 – IV R 79/91). Der Verkauf langfristig vermieteter Wohnungen stellt sich dann lediglich als Beendigung einer privaten Vermögensverwaltung dar. Dies gilt selbst dann, wenn sie eine erhebliche Größenordnung annimmt, in beträchtlichem Umfang Fremdkapital eingesetzt wird und der Steuerpflichtige nicht branchenfremd ist.
Die langfristige Vermietung eines gewerblichen Objekts spricht allerdings nicht grundsätzlich gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (BFH, Urteil v. 15. 3. 2005 – X R 51/03).
Die Rechtsprechung des BFH verlangt z.B. den Nachweis über einen von vornherein auf eine Dauer von mehr als fünf Jahren abgeschlossenen Mietvertrag (BFH, Urteil v. 15. 7. 2004 – III R 37/02, BStBl.2004 II S. 950; BMF v. 26. 3. 2004, Tz. 30). Bis zu dieser Entscheidung herrschte die Meinung vor, es genügten auch Mietverträge von fünf Jahren (vgl. BFH X B 155/98).
Ob eine private Vermögensverwaltung oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, hat aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei hat es anhand der (konkreten) Vertragsbedingungen auch zu prüfen, ob die langfristige Vermietung bzw. Verpachtung und Finanzierung der Objekte deren Veräußerbarkeit (tatsächlich) einschränkt.
Die Vermietung auf eine feste Dauer zwischen fünf bis zehn Jahren durch Branchenfremde und die Aufteilung in Eigentumswohnungen bereits zwei Jahre nach Errichtung eines Wohnhauses sowie die anschließende Veräußerung innerhalb von vier Jahren hat der BFH als noch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung liegend beurteilt (BFH VIII R 16/93).
Das BFH-Urteil v. 9. 5. 2001 – XI R 34/99 [MAAAA-66596] hat sogar einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen, wenn innerhalb von fünf Jahren seit Erwerb nur drei Eigentumswohnungen und innerhalb weiterer neun Monate zusätzlich zwei Eigentumswohnungen veräußert werden. Nach Meinung des BFH liegt auch dann ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn ein Bauunternehmer innerhalb eines Zeitraums von siebeneinhalb Jahren sieben Grundstücke bzw. Eigentumswohnungen erwirbt und verkauft und bei fünf der sieben Objekte zwischen An- und Verkauf mehr als fünf Jahre liegen, die Gesamtumstände und der Beruf des Steuerpflichtigen jedoch die Vermutung nahe legen, dass auch diese Objekte nicht zur langfristigen Einkunftserzielung erworben wurden ( BFH, Urteil v. 19. 9. 2002 – X R 160/97).
Objekte, die mindestens zehn Jahre durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sind, können jedoch nicht mitgerechnet werden (BMF v. 26. 3. 2004, Tz. 6, 2).
3. Führt schon das Anbieten von Wohnungen zum Verkauf dazu, dass eine erst später erfolgende Veräußerung als gewerblich beurteilt wird?
Grundsätzlich lässt das Anbieten von Wohnungen zum Verkauf darauf schließen, dass konkret beabsichtigt ist, die Substanz aus den Immobilien zu verwerten. Je umfangreicher das Angebot dabei ist, umso eher würde unseres Erachtens nach eine Einordnung als gewerbliche Aktivität erfolgen, da im wesentlichen Umfang versucht wird aus der Immobiliensubstanz Gewinne zu erzielen.
Zudem ist diese Anbieten von Objekten im Gesamtbild aller Tätigkeiten zu sehen. Sind die Wohnungen zuvor auch noch saniert bzw. umfassend instandgesetzt worden, trägt dies wiederum zum Schluss einer gewerblichen Betätigung bei. Aus diversen Rechtsprechungen des BFH ist ersichtlich, dass je mehr Arbeit in Objekte investiert wird (Sanierungen, Umbaumaßnahmen, Akzeptieren von Leerstand sowie Bevorzugung kurzfristiger Mietverhältnisse zwecks besserer Verwertbarkeit in naher Zukunft etc.), umso eher und umfassender ist die gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen.
4. Zusammenfassung
Es wurden vorstehend wichtige Kriterien im Zusammenhang mit der Einordnung von Immobilienverkäufen des Privatvermögens dargestellt. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, die trotz Beachtung der Kriterien im Einzelfall dazu führen können, dass Immobilienverkäufe als gewerblich beurteilt werden durch die Finanzverwaltung. Es sollte im Zweifel vor möglichen Verkäufen detailliert geprüft werden, ob die Möglichkeit besteht, dass Veräußerungsgewinn doch der Besteuerung unterworfen werden könnten, damit Steuerpflichtigen mögliche negative Konsequenzen aus den geplanten Immobilienverkäufen bewusst sind.
Ein Schwerpunkt unserer Kanzlei ist die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Immobilien-Steuerrecht und die Optimierung von Schenkungssteuer und Erbschaftssteuer.
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[1]BFH 23.4.1996 – VIII R 27/94 ; BMF 26.3.2004 – S 2240 ; BFH 23.4.1996 – VIII R 27/94 ; BFH 19.12.2002 – IX B 39/02 ; BFH 11.12.1996 – X R 241/93
[2]BFH 16.10.2002 – X R 74/99
[3]BFH 18.9.2002 – X R 28/00 ; FG Köln 26.10.2006 – 6 K 394/04
[4]BFH 28.4.2005 – IV R 17/04
[5]BFH 11.6.1997 – XI R 71/96 ; BFH 12.12.2002 – III R 20/01 ; FG Nürnberg 8.10.2003 – V 373/2001 ; FG Düsseldorf 28.9.2005 – 7 K 1460/04 G
[6]BFH 28.8.2002 – XI B 158/01
[7]BFH 10.12.2001 – GrS 1/98 ; BMF 26.3.2004 – S 2240 ; BFH 18.9.2002 – X R 183/96 ; BFH 14.10.2002 – VIII R 70/98 ; FG Niedersachsen 8.5.2003 – 16 K 12052/98 ; FG Düsseldorf 2.11.2004 – 3 K 4673/02 F ; BFH 1.12.2005 – IV R 65/04 ; FG Hamburg 23.3.2006 – II 347/04
[8]BFH 24.1.1996 – X R 255/93 ; BMF 26.3.2004 – S 2240 ; BFH 9.12.2002 – VIII R 40/01 ; FG Rheinland-Pfalz 23.11.2005 – 3 K 2148/00
[9]BFH 14.11.1995 – VIII R 16/93 ; BFH 18.9.2002 – X R 28/00 ; BFH 5.5.2004 – XI R 7/02 ; BMF 26.3.2004 – S 2240 ; BFH 18.9.2002 – X R 108/96 ; BFH 10.12.2001 – GrS 1/98 ; BFH 18.3.2004 – III R 25/02 ; FG Münster 24.11.2000 – 5 K 5966/97 E, G ; FG Düsseldorf 14.3.2000 – 12 K 2737/96 F ; BFH 18.9.2002 – X R 183/96 ; BFH 17.10.2002 – X B 13/02 ; BFH 16.5.2002 – III R 9/98 ; BFH 18.9.2002 – X R 183/96 ; BMF-Schr. 22.3.2004 – ; BFH 15.4.2004 – IV R 54/02 ; FG Münster 29.1.2004 – 12 K 484/01 G, F ; BFH 15.7.2004 – III R 37/02 ; BFH 3.8.2004 – X R 40/03 ; FG Düsseldorf 8.7.2005 – 1 K 3386/04 G ; FG Düsseldorf 22.8.2005 – 12 K 6744/01 E, G ; FG Münster 16.3.2005 – 10 K 1203/03 G ; BFH 8.9.2004 – XI R 47, 48/03 ; BFH 5.12.2002 – IV R 57/01 ; BFH 22.4.1998 – XI R 28/97 ; BFH 19.9.2002 – X R 51/98 ; BFH 5.12.2002 – IV R 57/01 ; FG Köln 1.12.2004 – 11 K 1103/99